Выплата дивидендов иностранным организациям: налоговые схемы и их последствия

Судебная практика по выплате дивидендов иностранным организациям продолжает активно развиваться. В большинстве решений суды поддерживают позицию налоговых органов, отказывая налогоплательщику в применении льгот. Дела, которые завершаются доначислением колоссальных сумм, сегодня уже никого не шокируют. За последние четыре года российскими судами вынесено более 70 постановлений на данную тему. Одним из первых и наиболее громким стало дело ПАО «Северсталь», которое завершилось доначислением почти 1 млрд руб. в 2016 г. Рекордная сумма фискальных обязательств обновлена в конце 2019 г. ТД «Перекресток» — доначисления составили почти 1,5 млрд руб. Разберем ошибки в структурировании финансовых потоков, которые стали причиной колоссальных доначислений при распределении дивидендов за рубеж.

Концепция фактического получателя доходов

Соглашения об избежании двойного налогообложения РФ с иностранными государствами (СИДН) в большинстве случаев предполагают пониженные ставки налогообложения трансграничных операций. Это позволяет налогоплательщику сэкономить на налогах.

Такая экономия часто была причиной создания международных юридических структур. На практике налогоплательщик создавал лишь формальные условия для применения налоговых льгот с использованием СИДН и получал фактически необоснованную налоговую выгоду, что в корне не устраивает правительства большинства государств. В результате международная Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) разработала правила применения преференций СИДН — Модельные налоговые конвенции и официальные Комментарии (то есть правила) к ним, направленные на установление справедливого налогообложения и предотвращение вывода прибыли из-под налогообложения. Особое место среди них занимает концепция налогообложения фактического получателя доходов (ФПД), а не формального. В контексте споров по налогообложению трансграничных операций за последние несколько лет ссылки на эти Комментарии стали неотъемлемой частью разъяснений Минфина России и постановлений российских судов.

В случаях, когда налогоплательщик необоснованно использует льготные ставки по СИДН, положения НК РФ нарушаются, что в итоге влечет доначисления налогов и штрафов. Задача налоговых органов в рамках концепции ФПД — определить правильный режим налогообложения в отношении выплачиваемых в пользу иностранной организации дивидендов, лицензионных вознаграждений, процентов по займам, а также доходов от продажи акций и т.д. и доначислить налоги согласно фактическому смыслу операций.

Чаще всего суть возникающих в подобных ситуациях споров выглядит следующим образом:

• зарубежная компания, зарегистрированная в юрисдикции, с которой у России заключено СИДН (как правило, это Кипр), владеет акциями российской организации;
• есть формальное соответствие требованиям фактического получателя доходов, обозначенных в СИДН, для применения пониженной ставки налогообложения дивидендов (5% по СИДН против 13% (15%) согласно НК РФ);
• у кипрской компании отсутствуют расходы на территории страны, она владеет только акциями российской организации и единственный (или основной) доход получает от дивидендов из России;
• кипрская компания принадлежит другому юридическому лицу (или взаимосвязана с ним) — резиденту страны, с которой у РФ не заключено СИДН (как правило, это Британские Виргинские острова (БВО) или другая офшорная юрисдикция);
• после получения кипрской организацией денежных средств из России она перечисляет их практически полностью в пользу компании, зарегистрированной на территории другой юрисдикции (БВО), то есть движение денежных средств имеет транзитный характер;
• налоговики считают, что кипрская компания исполняет в отношении дохода только технические функции, осуществляя его передачу иному лицу. В этом случае компания не признается фактическим получателем дохода (бенефициаром).

В таких ситуациях налоговые органы приходят к выводу, что подобная юридическая структура только формально соответствует условиям СИДН для использования налоговых льгот при выплате пассивного дохода из РФ в пользу кипрской компании. Поскольку между БВО и Россией нет СИДН, такие операции должны облагаться налогом по ставке 15% согласно подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ.

При анализе подобных кейсов налоговые органы уделяют особое внимание обстоятельствам и фактам, на основании которых иностранная организация считается «транзитной» (кондуитной) компанией, а не фактическим получателем дохода. Эти факты — основные аргументы ФНС для отказа в применении льгот в рамках СИДН:

• отсутствие у получателя дохода активной предпринимательской деятельности за рубежом;
• экономическая несостоятельность в силу прямой зависимости от акционеров;
•  неизвлечение реальной прибыли в силу дальнейшего передвижения денежных средств в другие юрисдикции;
• «транзитный» характер финансовых операций; минимальные расходы и т.д.

 

Решения по дивидендным спорам

В большинстве случаев суды РФ поддерживают позицию фискальных органов в том, что наличие только формальных условий недопустимо для льготного режима налогообложения при распределении дивидендов в рамках соглашений об избежании двойного налогообложения. В этом случае основной целью становится получение налоговой выгоды (применение 5%-ной ставки налогообложения дивидендов между РФ и Кипром и др.), что влечет обоснованный отказ в предоставлении льгот, предусмотренных СИДН. Таким образом, происходит увеличение налоговой нагрузки для налогоплательщика из-за доначисления 10% (пересчет операции по распределению дивидендов и налогообложение по ставке 15%, предусмотренной подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). Приведем несколько примеров судебных решений.

Дело АО «Генериум»

Налогоплательщику доначислен налог на прибыль на сумму 285 837 855 руб., пени — 106 850 688 руб., штраф — 1 875 100 руб. АС Владимирской области от 28.06.2019 по делу № А11-6159/2018 поддержал налоговиков.

Суть дела

Российская компания в 2012—2014 гг. распределяла дивиденды своим кипрским компаниям-акционерам. При этом как налоговый агент она удерживала налог с этих доходов по ставке 5%, согласно подп. «a» п. 2 ст. 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.98.

По результатам выездной налоговой проверки налоговая инспекция отказала в применении льготной ставки и доначислила налог на прибыль с дохода в виде дивидендов в размере 15%. Она определила, что кипрские акционеры выполняют технические функции по передаче дохода иному лицу и не могут рассматриваться в качестве фактического получателя доходов.

Налоговая служба посчитала несостоятельными доводы налогоплательщика, что кипрские компании-акционеры вели деятельность в полном соответствии с законодательством и деловым оборотом на Кипре, что руководство материнских компаний осуществляло деятельность самостоятельно и решало «экономическую судьбу» полученных из России дивидендов.

Решение суда

Суд поддержал налоговиков, указав, что у кипрских организаций:

• акции российских компаний — это единственный актив, а полученные дивиденды — единственный доход;
• есть только формальное право собственности на доход;
• полученные дивиденды распределялись дальше в адрес компаний на БВО, с назначением платежа «по договорам займа» или «выплата дивидендов», что является транзитным движением дохода.

Это доказывает, что российская компания не имела права применить пониженную налоговую ставку по налогу на прибыль в размере 5% при перечислении дивидендов в адрес кипрских компаний, так как они не являются фактическими получателями дохода.

Вывод

Это судебное дело имеет классический набор пробелов применения СИДН у налогоплательщика. Решение суда указывает на значимость соблюдения требований для применения положений СИДН и отсутствия транзитного характера движения денежных средств через низконалоговые юрисдикции.

Аналогичное дело было рассмотрено в Определении Верховного суда РФ от 03.12.2018 № 304-КГ18-19526 по делу ОАО «Шахта „Полосухинская“» № А27-27287/2016.

Суд признал правомерным доначисление налогоплательщику налога на прибыль в сумме 429 506 540 руб. и пеней в размере 168 450 716 руб.

Дело АО «ТД Перекресток» (ООО «Агроаспект», X5 Retail Group)

По результатам налоговой проверки доначислено 1 426 178 896 руб. налога на прибыль. Штраф составил 82 668 686 руб. Арбитражный суд г. Москвы поддержал налоговиков (решение от 22.11.2019 по делу № А40-118135/2019).

Это дело — пример наиболее экономически выгодного кейса распределения дивидендов в пользу иностранного юридического лица — «скрытого». В таких кейсах сначала зарубежная компания выдает заем российской компании под определенный процент. Затем российское юридическое лицо возвращает проценты зарубежной компании, что с точки зрения НК РФ является расходами для целей налога на прибыль. В результате зарубежная компания получает доход от источников деятельности в РФ, применяя к операции пониженную ставку налогообложения (5%), а российское юридическое лицо отражает эти выплаты для расчета налога на прибыль, что способствует уменьшению налоговой базы и обязательств перед бюджетом. Когда юридические лица являются взаимозависимыми, операции признаются правонарушением.

Суть дела

В 2013—2015 гг. X5 Retail Group совершили публичную реструктуризацию активов через серию взаимосвязанных внутригрупповых сделок, согласованных с уполномоченными органами стран-участниц. В ходе проверки налоговые органы определили, что в рамках операций был создан механизм перераспределения групповой прибыли без уплаты налогов в РФ и в иностранных государствах. Это признали недобросовестным поведением, направленным на получение необоснованной налоговой выгоды, и злоупотреблением положениями СИДН.

В результате этих сделок одно из российских юридических лиц (ТД «Перекресток») приобрело у кипрского аффилированного лица (Speak Global Limited) 83,4% доли участия в уставном капитале ООО «Агроторг» (бренд «Пятерочка») за 82,5 млрд руб. При этом был произведен взаимозачет обязательств на сумму 11,5 млрд руб. в счет выданного ранее долга из России на Кипр. 66,3 млрд руб. были конвертированы в заем, а оставшуюся часть денежных средств оплатили сразу.

Однако права требования 66,3 млрд руб. у ТД «Перекресток» были структурированы таким образом, что у X5 Retail Holding Limited (Кипр) одновременно возникло долговое обязательство точно в таком же размере перед компанией X5 Capital S.a r.l. (Люксембург), что фактически создало условия для последовательного перечисления денежных средств из России люксембургской компании через кипрских участников группы. При этом Люксембургская организация принадлежала Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар), которой владела X5 Retail Group N. V. (Нидерланды) — общая для всех участников холдинга организация, принадлежавшая при этом CTF Holdings Limited (Гибралтар) — главной материнской структуре.

В ходе проверки налоговая инспекция пришла к выводу, что выбранная реструктуризация направлена на получение необоснованной налоговой экономии путем:

• неправомерного увеличения внереализационных расходов ТД «Перекресток» на сумму процентов по займу (нарушение положений ст. 45, 247, 252 НК РФ, постановлений Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и Пленума Верховного суда РФ от 23.06.2015 № 25);
• уменьшения базы по налогу на прибыль;
• осуществления скрытого распределения дивидендов в пользу фактического получателя доходов;
• неправомерного применения льготных положений СИДН между РФ и Нидерландами, так как компании аффилированные.

Доход, выплаченный иностранным компаниям в рамках осуществления указанных сделок, подлежит налогообложению в соответствии с требованиями НК РФ (п. 1 ст. 43 НК РФ, подп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ, п. 2 ст. 310 НК РФ) по ставке 15% согласно ст. 284 НК РФ.

Решение суда

Суд полностью поддержал позицию налоговиков и отметил, что ООО «Агроторг» и до сделки состояло в составе участников группы, управленческие решения по деятельности компаний принимались централизованно и в результате сделки не произошло смены бенефициара.

Выплата процентов по займу на покупку долей, а также сумма расчета по договору купли-продажи долей ООО «Агроторг» были переквалифицированы в «скрытое» распределение прибыли в пользу акционеров российской компании, то есть в дивиденды, без уплаты налогов в РФ.

Аргументируя такую переквалификацию, налоговая инспекция указала на наличие и транзитного перечисления процентного дохода X5 Retail Holding Limited (Кипр) по зеркальному обязательству в пользу X5 Capital S.a r.l. (Люксембург). При этом X5 Capital S.a r.l. заключила «рулинг» с налоговыми органами Люксембурга, согласно которому полученные проценты признавались дивидендными выплатами и освобождались от налогообложения. Таким образом, фактически налогоплательщик самостоятельно квалифицировал доход от процентов по займу в качестве дивидендов для фактического получателя доходов.

Также налоговики для определения корректной ставки налогообложения указанных дивидендов детально изучили наличие фактического права на доход у каждого участника трансграничных операций. Они установили, что все ключевые решения относительно совершения последовательной серии сделок внутри холдинга принимались одним и тем же лицом — Perekrestok Holdings Limited (Гибралтар) и ее директором Францем Вольфом.

Вывод

В данном деле особое внимание уделяется анализу налоговыми органами взаимозависимой группы компаний, установлению фактического получателя доходов и погружению в локальное законодательство стран, задействованных в сделках. Отметив правонарушение налогоплательщика, ни налоговая, ни суд не указали на корректный с точки зрения НК РФ способ реструктуризации холдинга. Фискальные органы обращают внимание не только на очевидные операции (как дивиденды), когда налогоплательщик с минимальными издержками и поверхностно соблюдает формальные требования, создавая компании для вывода прибыли из-под налогообложения и вывода капитала, но и на реальные компании, имеющие публично понятную экономическую стратегию, в том числе согласованную с уполномоченными органами.

Сегодня налоговики детально анализируют фактическую деятельность международной юридической структуры, погружаясь в специфику зарубежной деятельности и подробно анализируя каждую транзакцию, которая имеет отношение к источникам денежных средств из РФ.

Как минимизировать риски

За последние десять лет налоговые службы совершили грандиозную эволюцию: сегодня они могут получить практически любую налоговую (финансовую) информацию о движении денежных средств и действиях налогоплательщика за рубежом. В современных реалиях становится все сложнее получить налоговые льготы, учитывая динамично развивающуюся судебную практику, имплементацию Многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, MLI)3, которая заработает в России с 1 января 2021 г. и практически единовременно меняет правила применения большинства СИДН. Тем не менее многие положение MLI уже применяются российскими судами. Для многих сегодняшних участников международных операций преференции СИДН практически станут неприменимы.

Главное, что следует учитывать при распределении пассивного дохода в пользу зарубежной материнской компании, — соблюдение критериев, указанных в международных конвенциях и рекомендациях ОЭСР, НК РФ (ст. 309, 310, 312) и динамично развивающейся судебной практике (письма ФНС России от 06.05.2019 № СА-4-7/8448@ «Обзор судебных споров по вопросам применения положений международных налоговых договоров и злоупотребления законодательством при трансграничных операциях», от 28.04.2018 № СА-4-9/8285 «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)», от 17.05.2017 № СА-4-7/9270@ «О практике рассмотрения споров по вопросу неправомерного применения налоговыми агентами льготных условий налогообложения при взимании налога на прибыль с доходов иностранных организаций»).

Добросовестный налогоплательщик, придерживаясь этих условий, сможет минимизировать риски привлечения к фискальной ответственности. Тремя фундаментальными принципами добросовестности являются:

• нетранзитный характер движения денежных средств в рамках трансграничных операций;
• прозрачная и экономически обоснованная деловая цель присутствия фактического получателя доходов в конкретной юрисдикции;
• управление, контроль с соответствующим бюджетированием и администрированием у материнской компании.

Очевидно, что налогоплательщику сложнее воспользоваться правом на применение налоговых льгот в рамках СИДН и защитить его при совершении международных транзакций.

«Схема владения активами в России через зарубежные юрисдикции, популярная среди собственников бизнеса за «удобство и конфиденциальность», может стать большой проблемой. Владельцам бизнеса для исключения фискальной или даже уголовной ответственности за свои действия, совершенные чаще всего по неосторожности, необходимо своевременно понять персональные цели и цели компании в долгосрочной перспективе и реорганизовывать корпоративную структуру в соответствии с ними», — Василе Лупу, руководитель практики международного налогообложения Consul Goup.