Налоговая реконструкция

Если налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду, производится налоговая реконструкция — определение налоговых обязательств такого налогоплательщика. Для этого учитывают реальный характер и экономический смысл совершенной сделки.

Налоговые органы должны принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика. Это исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем установлено законом (постановления КС РФ от 17.03.2009 г. № 5-П, от 22.06.2009 г. № 10-П, определение КС РФ от 27.02.2018 г. № 526-О и др.).

Суды также должны определять объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Один из способов налоговой реконструкции в целях расчета налога на прибыль закреплен в подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ: налоговые органы могут определять суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике и аналогичных налогоплательщиках.

Если налоговый орган выявил в действиях налогоплательщика умысел на получение необоснованной налоговой выгоды или установил, что налогоплательщик предоставил недостоверные документы или не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента, реальный размер затрат по налогу на прибыль подлежит определению с учетом подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. При этом по НДС расчетный метод не применяется (Постановление Президиума ВАС РФ № 2341/12 от 03.07.2012 г. по делу № А71-13079/2010 (ОАО «Камский завод железобетонных изделий и конструкций»)).

ФНС России в письме от 31.10.2017 г. № ЕД-4-9/22123@ разъяснила, что в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ законодатель ограничил право учесть расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС, если будет установлено, что сделка исполнена лицом, не указанным в первичных документах. Такое толкование ст. 54.1 НК РФ лишало налогоплательщиков права на налоговую реконструкцию.

Впоследствии подход налоговых органов по данному вопросу был пересмотрен, и позиция Президиума ВАС РФ по делу с участием ОАО «Камский завод железобетонных изделий и конструкций» вновь приобрела актуальность. В письме от 10.03.2021 г. № БВ-4-7/3060@ (далее – письмо) ФНС России подтвердила право налогоплательщиков на налоговую реконструкцию, но подчеркнула, что имеет значение форма вины налогоплательщиков (п. 4 письма).

Налоговое законодательство предусматривает две формы вины налогоплательщика: умысел и неосторожность.

Если налоговое правонарушение совершено умышленно, налогоплательщик должен предоставить сведения и документы, позволяющие установить реального исполнителя и параметры спорной операции (п. 10 письма). Если налогоплательщик не раскрывает реального исполнителя, он лишается права на налоговую реконструкцию (п. 11 письма).

Если умысел отсутствовал, но налогоплательщик должен был знать о формальном документообороте с участием технических компаний, и при этом факт несения налогоплательщиком затрат под сомнение не ставится, налоговые обязательства рассчитываются следующим образом:

— при установлении реального исполнителя учет расходов и налоговых вычетов производится исходя из параметров реального исполнения (п. 17.1 письма);

— при невозможности установления реального исполнителя право на вычет НДС не предоставляется, а обязательства по налогу на прибыль определяются расчетным способом согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ (п. 17.2 письма).

При этом в п. 17.2 письма указано, что налогоплательщики должны содействовать налоговому органу в раскрытии реальных исполнителей по сделкам.  

Суды также исходят из того, что налогоплательщики должны содействовать в выведении совершенных хозяйственных операций из «теневого» оборота.

В частности, в определениях ВС РФ от 04.03.2015 г. № 302-КГ14-3432 по делу  № А33-666/2013 (ЗАО «Горные машины»), от 27.09.2018 г. № 305-КГ18-7133 по делу № А40-32793/2017 (ЗАО «НПФ Технохим»), от 15.12.2021 г. № 305-ЭС21-18005 по делу  № А40-131167/2020   (ООО «Спецхимпром») указано, что если в цепочку поставки товаров (работ, услуг, сырья) включены «технические» компании (т.е. не ведущие реальную экономическую деятельность), и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, позволяющие однозначно установить лицо, которое осуществило фактическое исполнение по сделке и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов, то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями.

В определении от 19.05.2021 г. № 309-ЭС20-23981 по делу № А76-46624/2019 («Фирма «Мэри») ВС РФ пришел к выводу об отсутствии у организации не только права применять вычеты по НДС, но и права на учет спорных расходов при исчислении налога на прибыль в полном объеме с отсутствием права на реконструкцию по правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Суд установил, что налогоплательщик организовал документооборот с участием «технических» компаний, при этом перевозка продукции осуществлялась физлицами (водителями) без договорных отношений с налогоплательщиком. Ни при проведении налоговой проверки, ни при рассмотрении ее результатов, ни при рассмотрении дела в суде организация не пояснила: (а) какая часть перевозок была выполнена водителями, (б) какая часть из зачисленных на счета физлиц денежных средств имела отношение к оплате перевозок и сформировала облагаемый налогами доход водителей, а не к обналичиванию денежных средств.

Позиция о необходимости учитывать при определении действительных налоговых обязательств сведения и документы о реальных исполнителях, если таковые имеются в распоряжении налогового органа, отражена и в постановлении АС Поволжского округа от 25.02.2022 г. по делу № А12-5451/2021 (ООО «Торговый дом «Растворо-бетонный комбинат»).

Также заслуживают внимания выводы судов по делу № А10-133/2020 (ООО «НБС-Групп»). Основанием для доначисления НДС по решению от 06.02.2019 г. стало то, что Обществом в 2016 году заявлены налоговые вычеты по НДС по сделкам с ООО «Байкалремстрой», которое в действительности сделок не совершало.

13.12.2019 г., то есть после вынесения налоговым органом решения по проверке, Общество в качестве реального исполнителя указало на ООО «ИНИЦ Сершин» и представило уточненные налоговые декларации по НДС. В свою очередь, ООО «ИНИЦ Сершин» выставило корректировочный счет-фактуру в адрес Общества, исключив у себя из книги продаж ООО «Байкалремстрой», а Общество внесло соответствующие изменения в книгу покупок.

По мнению судов, у налогового органа отсутствовали основания для предоставления вычета по НДС, поскольку уточненные декларации поданы уже после проведения проверки.

ВС РФ в определении от 12.04.2022 г. № 302-ЭС21-22323 по данному делу пришел к выводу, что суды фактически заняли формальную позицию и согласились с позицией налогового органа — основания для предоставления вычета по НДС отсутствуют. ВС РФ отметил, что исходя как из материалов проверки, так и из судебных актов, налоговый орган и суды не сделали вывод о том, что действительно в спорных периодах имела место поставка товара от ООО «ИНИЦ Сершин» Обществу. Направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, ВС РФ указал нижестоящим судам проверить реальность взаимоотношений Общества с ООО «ИНИЦ Сершин».

Таким образом, судебная практика подтверждает обоснованность позиции, выработанной ФНС России в письме от 10.03.2021 г. № БВ-4-7/3060@. Оно указывает на необходимость своевременного (то есть до принятия налоговым органом решения по налоговой проверке) раскрытия налогоплательщиками фактических исполнителей по сделкам, что, в свою очередь, снижает риск необоснованных доначислений по итогам проверок и исключает необходимость их оспаривания.