30 сентября 2019 года Конституционный Суд РФ вынес Определение по жалобе ОАО «Институт Стекла», отказав в рассмотрении вопроса о законности включения величины НДС в налоговую базу по налогу на имущество организаций.
8 ноября 2019 года РБК PRO в своем материале подробно рассмотрело вопрос конституционного неравенства относительно того, почему у нас в стране кто-то должен платить налог на имущество с НДС, а кто-то – нет (подробности здесь). Обладая накопленной многолетней экспертизой по налогообложению собственников коммерческой недвижимости, а также как представитель истца, предлагаю более подробно рассмотреть законодательные пробелы в НК РФ по вопросу включения НДС в кадастровую стоимость недвижимости на примере этого дела.
Проблема включения/невключения НДС в кадастровую стоимость уже давно волнует большое количество собственников коммерческой недвижимости, но до сих пор в этом вопросе не поставлена точка. Некоторые считают, что Коллегия по административным делам ВС РФ уже разобралась в этом вопросе, предписала судам исключать НДС из кадастровой стоимости в ходе рассмотрения дел об оспаривании кадастровой стоимости и тем самым решила проблему, но это не так. И вот почему.
Во-первых, позиция СКАД ВС РФ, сформированная на сегодняшний день, представляется весьма уязвимой. Если обратиться непосредственно к судебным актам, то мы увидим, что под выводы о необходимости исключения из кадастровой стоимости НДС не подведена нормативная основа. Это связано с тем, что таких норм права не существует. В данном случае можно было бы говорить об устранении судом пробела в законодательстве, если бы этот вопрос не был детально разрешен в судебной практике СКЭС ВС РФ, основанной на выводах ВАС РФ, сформированных много лет назад.
Речь идет о том, что в делах об оспаривании кадастровой стоимости суть процедуры сводится к установлению кадастровой стоимости в размере рыночной стоимости. Причем кадастровая стоимость устанавливается в размере рыночной с точностью до копейки (цифра из отчета оценщика или заключения судебного эксперта перекочевывает в судебный акт без изменений). Соответственно, выводы СКАД ВС РФ сводятся к тому, чтобы суды не принимали решения на основании отчетов/заключений о рыночной стоимости, которая включает в себя НДС. Именно этот вывод входит в противоречие с нормативным регулированием оценочной деятельности и судебной правоприменительной практикой. Рыночная стоимость (согласно ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ» от 29.07.1998 № 135-ФЗ) – это наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден (ст. 3 ФЗ № 135-ФЗ); она признается рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки (ст. 12 ФЗ № 135-ФЗ). То есть рыночная стоимость – это величина, которая переносится из отчета в договор без изменений и становится ценой сделки.
Учитывая, что НДС не выступает частью стоимости предмета сделки и конструкционно является «надбавкой к нему» (ст. 168 НК РФ), по вопросу структуры цены сделки и рыночной стоимости предмета сделки в контексте цены сделки арбитражными судами, ВАС РФ и СКЭС ВС РФ уже давно и неоднократно провозглашалась «презумпция наличия НДС в цене договора» (из недавних примеров можно привести информационное письмо ФНС России от 07.05.2019 № СА-4-7/8614 и п. 30 Обзора судебной практики ВС № 1, утв. Президиумом ВС 24.04.2019).
В такой ситуации СКАД ВС РФ, призывая суды отклонять отчеты о рыночной стоимости, включающие в стоимость НДС (что полностью соответствует ст. 3, 12 ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ») и понуждать оценщиков плодить отчеты о стоимости, которая в себя НДС не включает (по сути, это уже не рыночная, а иная, не поименованная законом, стоимость), тем самым предписывает оценщикам нарушать закон, а судам – стимулировать такие нарушения.
Во-вторых, встает вопрос о том, что делать правообладателям недвижимости, которые не планировали оспаривать кадастровую стоимость принадлежащих им объектов, т. к. она близка к рыночной стоимости, но тем не менее не согласны платить налог с величины НДС, включенной в кадастровую стоимость. Если исходить из логики определения КС РФ, всем им надлежало обратиться в суд. То есть потратить деньги и время на: (1) подготовку отчета об оценке; (2) обращение с заявлением в Комиссию (в спорном периоде досудебный порядок был для ЮЛ обязательным); (3) судебные издержки; (4) и скорее всего (в 99% случаев) – судебно-оценочную экспертизу. Процедура оспаривания кадастровой стоимости в г. Москве занимает от 7 месяцев до года, и ее стоимость начинается от 150 000 рублей.
Учитывая, что величина НДС включена в кадастровую стоимость абсолютно всех зданий/помещений, находящихся на территории г. Москвы (это следует и из отчета об определении кадастровой стоимости, и из иных доказательств, приобщенных к материалам дела), правообладатели более 20 000 объектов недвижимости могут устранить нарушение своих прав и законных интересов и восстановить законность только при условии оплаты услуг как минимум оценщика. И тогда, через год, собственник сможет перестать платить «налог на налог», установленный органами власти (почему закон предоставляет им такую возможность см. ниже). Получается, что в данном случае, в контексте исключения НДС из налоговой базы институт оспаривания кадастровой стоимости для всех собственников недвижимости в г. Москве превращается в своеобразную «плату за защиту». Которая, стоит заметить, может «не сработать», если СКАД изменит свою позицию. И избежать ее не получится, учитывая, что именно в рамках налогового спора суды отказывают собственнику в защите, ссылаясь на то, что он не внес «плату за защиту», не оспорил кадастровую стоимость. Абсурдность ситуации добавляет то обстоятельство, что в рамках рассмотрения налогового спора ни налоговые органы, ни суды не ставят под вопрос включения НДС в налоговую базу.
Представляется, что данный случай, когда заявителю суд отказывает в судебной защите только по тому основанию, что установленному судом обстоятельству не дана оценка иным органом власти, являет собой образцовый пример ограничения доступа к правосудию. Но судьи КС РФ ничего противозаконного в данной ситуации не видят и тем самым фактически формируют вывод «не хочешь оспаривать кадастровую стоимость – плати и не жалуйся».
Причиной обращения в КС РФ стали выводы арбитражного суда, в соответствии с которыми платить налог на имущество организаций с величины НДС, включенной в кадастровую стоимость объектов недвижимости, является законной обязанностью налогоплательщика.
Так, заявитель при исчислении и уплате налога на имущество организаций установил, что кадастровая стоимость принадлежащего ему объекта включает в себя НДС. Посчитав, что уплата налога на имущество организаций с суммы НДС в составе кадастровой стоимости объекта не соответствует закону (нарушает принцип законности, экономической обоснованности налогов и т. д.), налогоплательщик исключил величину НДС из налоговой базы. Указанные действия налоговый орган признал незаконными, в связи с чем рассмотрение спора перешло в судебную плоскость. Позиция арбитражных судов вкратце:
1) ст. 375 НК РФ предписывает использовать в качестве налоговой базы кадастровую стоимость, поэтому изменение кадастровой стоимости в налоговой декларации незаконно;
2) оценивать состав кадастровой стоимости и законность ее применения для целей налогообложения может только Мосгорсуд в рамках дел об оспаривании кадастровой стоимости, но не арбитражный суд;
3) учитывая, что ст. 375, 378.2 НК РФ не предусматривают иного, в качестве налоговой базы должна применяться стоимость, включающая в себя НДС, т. к., по смыслу законодательства об оценочной деятельности с учетом разъяснений ВАС РФ, как рыночная, так и кадастровая стоимость должны включать в себя НДС.
Заявитель посчитал, что такой подход арбитражных судов указывает на то, что ст. 375, 378.2 НК РФ, устанавливая в качестве налоговой базы кадастровую стоимость без изъятий, с учетом положений закона об оценке и судебной практики его применения, тем самым предписывают исчислять налог на имущество с сумм другого налога – НДС. Также заявитель усмотрел в ссылке арбитражных судов на необходимость рассмотрения вопроса включения НДС в кадастровую стоимость судами общей юрисдикции необоснованный отказ в судебной защите. Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения в КС РФ.
Определением от 30.09.2019 КС РФ отказал в передаче жалобы на рассмотрение по следующим основаниям.
1) Оспариваемые нормы НК РФ, а также Федерального закона «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» не регулируют вопросы определения налога на добавленную стоимость при установлении кадастровой (рыночной) стоимости объекта недвижимости, а следовательно, не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном им аспекте.
2) Оспариваемые положения процессуального законодательства не могут расцениваться как нарушающие его конституционные права, учитывая, что они не препятствовали заявителю воспользоваться правом на оспаривание результатов определения кадастровой стоимости, включая оспаривание решений комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости, в установленном законом порядке.
По первому вопросу хотелось бы акцентировать внимание на судебных актах арбитражных судов. Например, судья Ларин в своем решении прямо указал следующее:
«Следовательно, поскольку при определении рыночной цены на объект оценки устанавливается цена сделки продажи идентичного или однородного объекта, которая в силу пункта 17 Постановления ВАС РФ № 33 и статьи 168 НК РФ включает в себя НДС, то данная сумма налога является элементом рыночной стоимости объекта и не подлежит исключению при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций» (абз. 8 стр. 5 решения АСгМ по делу № А40-196670/2017).
Иначе говоря, для арбитражных судов очевидно, что закон предписывает включать НДС в налоговую базу по налогу на имущество организаций (опосредованно, через его включение в рыночную стоимость). Однако в Определении от 30.09.2019 КС РФ данная позиция оценки не нашла; более того, выводы КС РФ, вроде бы, подход арбитражных судов опровергают, но такие выводы прямо в определении отсутствуют. Соответственно, поддержал КС РФ такое толкование норм права налоговым органом и судами или нет – остается неясным.
Также КС РФ проигнорировал и вывод арбитражных судов об отсутствии оснований для исключения НДС из налоговой базы по налогу на имущество организаций (кадастровой стоимости) в принципе:
«Суд при принятии решения также учитывает сложившуюся в Мосгорсуде практику по оспариванию результатов кадастровой оценки и решений Комиссии в части требований об исключении из установленной измененной кадастровой стоимости сумм НДС (определение Мосгорсуда от 17.11.2017 по делу № 4га/5-14274/2017 и др.)» (абз. 4 стр. 6 решения АСгМ по делу № А40-196670/2017).
В приведенной цитате арбитражный суд ссылается на практику Мосгорсуда, которую впоследствии «опрокинула» СКАД ВС РФ.
То есть арбитражный суд неоднократно в вынесенном решении указал на то обстоятельство, что НДС, как неотъемлемая часть кадастровой/рыночной стоимости, должен входить в налоговую базу по налогу на имущество организаций. Эти выводы АСгМ подкрепил ссылками именно на положения НК РФ, а также Федерального закона «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». Таким образом фактически суды констатировали возложенную на налогоплательщика законом обязанность платить «налог на налог».
Однако мы не видим в Определении КС РФ от 30.09.2019 оценки судебного толкования и применения норм права, соответствия сформированных судами подходов Конституции РФ. В этом мы видим ключевой недостаток данного судебного акта и именно потому констатируем уклонение КС РФ от рассмотрения предмета обращения по существу.
Ссылка в определении КС РФ на письмо Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы от 26.04.2018 № БС-4-21/8060 как на документ, устраняющий правовую неопределенность в вопросе учета НДС в налоговой базе, вообще сложно оценить, поскольку оно, будучи основанным на позиции СКАД ВС РФ по делам об оспаривании кадастровой стоимости, не основано на нормах права. И так же, как и позиция СКАД ВС РФ, противоречит правовым позициям СКЭС ВС РФ, Федерального закона «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». При таких обстоятельствах КС РФ принял указанный документ без анализа его содержания и сопоставления с нормами права, сложившейся практикой.
В части выводов КС РФ об отсутствии у заявителя препятствий для оспаривания кадастровой стоимости в установленном законом порядке также остаются вопросы. Дело в том, что заявитель оспорил кадастровую стоимость и решением Комиссии установил кадастровую стоимость принадлежащего ему объекта в размере рыночной стоимости. Естественно, рыночная стоимость, в соответствии с требованиями закона, была установлена с учетом НДС (определение рыночной стоимости имущества за вычетом НДС, т. е. не в размере цены потенциальной сделки по его реализации – нарушение ФЗ № 135-ФЗ). При таких обстоятельствах основания для продолжения оспаривания у заявителя отсутствовали – ведь кадастровая стоимость объекту уже установлена в размере его рыночной стоимости. При этом рыночная стоимость была определена в полном соответствии с требованиями закона, правилами и стандартами оценочной деятельности и т. д. В такой ситуации, учитывая, что требование об установлении кадастровой стоимости в размере рыночной уже было реализовано, заявитель, теоретически, мог оспаривать само решение Комиссии. Но в таком случае, если КС РФ при вынесении определения держал в уме именно возможность оспаривания самого решения Комиссии, не совсем понятным остается, по каким основаниями оно могло быть отменено. Ведь решение было вынесено в полном соответствии с предусмотренной законом процедурой и установило рыночную стоимость, соответствующую закону.
Из того, что осталось за скобками вынесенного определения.
Обращает на себя внимание следующее обстоятельство: КС РФ оставил без оценки довод заявителя о том, что недостатки детализации существующего нормативного регулирования применения кадастровой стоимости в налоговых правоотношениях приводят к тому, что различные субъекты РФ утверждают кадастровую стоимость с учетом НДС или за вычетом НДС в отсутствие надлежащего нормативного регулирования, руководствуясь исключительно «революционным правосознанием». Так, например, результаты государственной кадастровой оценки «с НДС» применяются в г. Москве, Ленинградкой области, Кабардино-Балкарии. А результаты «без НДС» – в г. Санкт-Петербурге, Московской области, Республике Татарстан, Республике Башкортостан, Пензенской области, Краснодарском крае, Челябинской области, Новосибирской области, Свердловской области.
При применении в качестве налоговой базы среднегодовой стоимости закон предписывает ее «очищение» от НДС и исключает возможность уплаты «налога на налог». Механизм такой очистки установлен п. 8 ПБУ 6/01, п. 24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, которые с учетом положений ст. 257 НК РФ предписывают исключение из состава первоначальной стоимости сумм НДС, несмотря на то что указанная сумма фактически входит в состав расходов, понесенных при приобретении объекта. Указанное обстоятельство связано с отмежеванием сумм НДС от непосредственно стоимости объекта, которое, в свою очередь, непосредственно связано с правовой природой НДС как косвенного налога, обязанность по уплате которого перекладывается на конечного потребителя, тогда как любые посредники (вне зависимости от периода владения объектом) выплачивают налог лишь в пропорциональном соотношении с величиной стоимости, представляющей собой разницу между ценой покупки и последующей продажи объекта. При таких обстоятельствах основания для включения сумм НДС в первоначальную стоимость, используемую как для целей исчисления амортизации, так и для целей налогообложения, отсутствуют.
На сегодняшний день Арбитражный суд г. Москвы рассмотрел порядка 300 дел, в рамках которых налогоплательщикам вменялась обязанность платить налог на имущество организации с суммы НДС. Это означает, что обращения по данному вопросу в КС РФ неизбежны, пока не прояснится расхождение мнений арбитражных судов и КС РФ на порядок установления и применения в налоговых правоотношениях результатов оценочной деятельности.
Аналитика
Мероприятия