Как избежать двойного налогообложения

Самый доступный инструмент, чтобы избежать двойного налогообложения - взаимосогласительная процедура. Подробного регулирования ее нет ни в российском законодательстве, ни в международных налоговых соглашениях. В этой статье вы найдете примеры ее использования в мировой практике и рекомендации по усовершенствованию для России.

Перспективы взаимосогласительной процедуры в России

С января 2021 г. в России вступит в силу Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее – Многосторонняя конвенция, MLI). Положения этого документа меняют правила применения 71 из 84 действующих соглашений об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН), заключенных РФ с другими странами.

MLI вводит стандарты по «устранению двойного налогообложения без создания возможности уклонения от налогообложения»: минимальные, которые обязательны для всех стран, и опциональные, которые вводятся по выбору государства. Минимальные стандарты направлены на предотвращение злоупотребления положениями СИДН, а также на усовершенствование взаимосогласительной процедуры (далее также – ВСП), которая должна предоставить налогоплательщику право на урегулирование вопросов двойного налогообложения.

Взаимосогласительная процедура поможет добросовестным налогоплательщикам в индивидуальном порядке отстоять право на применение налоговых льгот по СИДН в двух государствах одновременно. Ее цель – защита интересов налогоплательщика, отмечает Василе Лупу.

В отношении налогов у источника MLI будет применяться не ранее 1 января 2021 г. к СИДН, заключенным с юрисдикциями, которые уже ратифицировали Многостороннюю конвенцию. В отношении всех остальных налогов – в зависимости от срока согласования новых условий с каждой конкретной страной, но не ранее 1 января 2021 г. Для применения MLI к конкретному соглашению государство-партнер должно подписать эту конвенцию, а также включить Россию в список стран, в отношении которых она действует. Но MLI помимо ужесточения правил предоставления налоговых льгот обязывает государства договариваться между собой по вопросам налогообложения без судебного разбирательства в каждой из них. В такой ситуации взаимосогласительная процедура становится востребованной среди участников бизнеса.

Рассмотрим, в каком случае она хороший инструмент для установления справедливого налогообложения.

Пример

Гражданин РФ владеет недвижимостью и бизнесом в России и Австрии, принимал непосредственное участие в деятельности этих взаимодействующих друг с другом компаний и получил доход в обеих странах. Российские и австрийские фискальные органы признали этого гражданина РФ своим налоговым резидентом: он должен заплатить налог с общемирового дохода в бюджет каждого из этих государств и отчитываться за контролируемые иностранные компании в уполномоченных органах. Положения СИДН не помогут однозначно решить эту проблему. Налогоплательщик оказывается в трудном положении: его доход подпадает под двойное налогообложение, теперь ему нужно убедить фискальные органы каждой страны в своей добросовестности и избежать дополнительных издержек. Урегулировать эту ситуацию проще всего, если компетентные органы по двустороннему соглашению по взаимному согласию определят резидентство лица для целей применения СИДН. В таком случае налогоплательщику необходимо оценить перспективы использования взаимосогласительной процедуры.

Регулирование взаимосогласительной процедуры

Несмотря на наличие в СИДН положений о взаимосогласительной процедуре, на практике у налогоплательщика пока редко есть возможность отстоять свои интересы, поскольку нет регламента и правил в локальном законодательстве.

План BEPS предусматривает усовершенствование механизма взаимосогласительной процедуры, позволяющего защитить право на исключение двойного налогообложения, если между государствами уже заключено СИДН. Для восполнения пробелов в локальном законодательстве разработано Направление 14 «Механизм разрешения споров» (Mutual Agreement Procedure – MAP) Плана BEPS.

В России в основу гл. 20.3 НК РФ и Руководства по проведению взаимосогласительной процедуры (далее – Руководство) легли фундаментальные принципы MAP.

Воспользоваться этим механизмом может лицо (п. 2 ст. 142.8 НК РФ), вовлеченное в трансграничные операции, или компетентный орган иностранного государства – стороны СИДН. Оба могут инициировать разрешение спора о порядке налогообложения доходов, прибыли и имущества при применении положений СИДН с конкретной страной, которыми определяются порядок и сроки проведения межправительственной взаимосогласительной процедуры (п. 1 ст. 142.8 НК РФ). Сторонам необходимо представить заявления о проведении ВСП в Минфин России (п. 3 ст. 142.8 НК РФ), который регламентирует эту процедуру в России.

Согласно Руководству, опубликованному в 2019 г., взаимосогласительная процедура позволяет налогоплательщику при наличии между государствами СИДН защитить свой доход в случае двойной уплаты налога из-за некорректной трактовки и действий налоговых органов стран – участниц правоотношений. Россия может осуществлять такие процедуры с 89 странами, с которыми есть СИДН. Плата за их проведение не взимается, обращает внимание Василе Лупу.

Ситуации считаются спорными, если:

• действия налогового органа одного или двух государств, между которыми заключено СИДН, привели или могут привести к налогообложению не в соответствии с его положениями;

• необходимо урегулировать по взаимному согласию любые трудности или сомнения, возникающие при толковании или применении СИДН;

• требуются консультации между компетентными органами по вопросам, не предусмотренным СИДН, с целью устранения двойного налогообложения.

Если с момента совершения действий, противоречащих налогообложению по СИДН, не прошло трех лет, налогоплательщик может подать заявление в Минфин России о проведении взаимосогласительной процедуры.

Для этого надо подготовить пакет документов:

• заявление о проведении ВСП;

• справка, содержащая основные сведения о заявителе (в произвольной форме);

• копия свидетельства ОГРН или ОГРНИП (для юридических лиц и ИП);

• требование заявителя со ссылкой на СИДН;

• позиция лица, к которому применяется СИДН, о вопросу о том, в чем выражается несоответствие налогообложения положениям СИДН;

• подробная информация о фактах и обстоятельствах дела;

• сведения о налоговом периоде, указанном в заявлении;

• копии договоров и иных документов;

• копии материалов налоговой проверки;

• подробные сведения о любом досудебном или судебном обжаловании и любых решениях по рассматриваемой ситуации в РФ или за рубежом.

Министерство рассматривает заявление в одностороннем порядке. Срок рассмотрения и принятия решения о начале проведения ВСП или об отказе в проведении не установлен. Согласно общим рекомендациям ОЭСР и практике разных стран он может составлять от 30 до 90 дней с даты получения заявления налогоплательщика.

Российское Руководство не регламентирует взаимоотношения между РФ и другим государством. Для достижения договоренностей, согласно Рекомендациям ОЭСР и общей практике, срок рассмотрения заявления о заключении двустороннего (многостороннего) соглашения составляет 24 месяца. В локальном законодательстве он не установлен. Остается открытым вопрос, какие уполномоченные органы будут взаимодействовать и есть ли санкции для государств (уполномоченных органов) за несоблюдение срока.

По результатам взаимосогласительной процедуры организация сможет скорректировать сумму налога на прибыль, а также вернуть ее в порядке ст. 78 НК РФ.

Однако необходимо помнить, что Россия отказалась от применимости другой формы разрешения споров – арбитражного разбирательства. Поэтому все споры между российскими и иностранными компетентными органами могут быть разрешены только в рамках ВСП. Это единственный инструмент, но пока неясно, насколько эффективный.

Практика применения взаимосогласительной процедуры в странах – участницах ОЭСР

В 2017 г. лидировали по ВСП Германия (1241), США (983), Франция (882), Индия (763). В России было инициировано лишь 14 процедур. В 2018 г. состав лидеров не изменился: Германия (1198), США (1007), Франция (972), Индия (841). В России – 24 процедуры, притом что за 2016–2018 гг., по данным ОЭСР, было закрыто лишь 4 процедуры.

Взаимосогласительная процедура совершенствуется, становится более популярной. По сравнению с 2016 г. количество инициированных процедур значительно увеличилось, например в 2018 г. их стало на 59% больше, чем двумя годами ранее .В России число ВСП выросло на 71%.

Статистика ОЭСР

По итогам 2016 г.: рассматривалось 8002 ВСП, из них было нициировано в том же году 1496; средний срок рассмотрения ВСП по вопросам ТЦО – 30 месяцев, по всем остальным налоговым вопросам – 17 месяцев. По итогам 2017 г.: рассматривалось 7500 ВСП, из них было инициировано в том же году 2076; средний срок рассмотрения ВСП по вопросам ТЦО – 30 месяцев, по всем остальным налоговым вопросам – 17 месяцев. По итогам 2018 г.: рассматривалось 6924 ВСП, из них было инициировано в том же году 2385; средний срок рассмотрения ВСП по вопросам ТЦО – 33 месяца, по всем остальным налоговым вопросам – 14 месяцев.

При этом их продолжительность увеличилась по вопросам трансфертного ценообразования, но уменьшилась по общим вопросам. Стоит отметить, что в некоторых странах применяются обязательства по международному арбитражу, которые входят в общие рекомендации ОЭСР по взаимосогласительным процедурам.

Примеры

Франция. Взаимосогласительная процедура разбивается на две фазы. На первой, письменной, налоговые органы излагают свои позиции. Вторая – переговоры на заседаниях совместных комитетов. ВСП – полудипломатический процесс. Налогоплательщик не вправе консультироваться с компетентными органами государств и не участвует в переговорах. В конце процедуры компетентный орган сообщает налогоплательщику о решениях, принятых органами власти обоих государств.Если налогоплательщик соглашается с решением, ему предлагается, чтобы избежать риска двойного освобождения, воздержаться от любого административного или судебного средства правовой защиты, оспаривающего как содержание, так и форму рассматриваемого налогообложения. Еслион отклоняет предложение или не отвечает на решение, оно утрачивает силу, и положение налогоплательщика может быть урегулировано в каждом государстве исходя из толкования законодательства и судебного разбирательства.Если государства не достигнут соглашения, процедура ВСП прекращается без устранения двойного налогообложения. В этом случае положение налогоплательщика будет урегулировано в каждой стране отдельно.

Германия. Если процедура взаимного согласования не приводит к заключению соглашения в течение двух лет, компетентные органы договаривающихся государств обязаны назначить консультативную комиссию и получить ее заключение. Они же могут продлить этот двухлетний срок с согласия участников процесса.

Мальта. Налогоплательщик должен сначала официально в письменной форме обратиться к уполномоченному органу. У него есть право направить такой же запрос во второе договаривающееся государство (в отличие от Франции). Для содействия оперативному разрешению дела в рамках ВСП налогоплательщику рекомендуется своевременно и одновременно представить все подтверждающие материалы обоим компетентным органам стран-участниц.

Рекомендации по усовершенствованию взаимосогласительной процедуры

Необходимо помнить, что Россия не ввела положения о международном арбитраже, а имплементировала лишь взаимосогласительную процедуру, так что возможность эффективного использования ее положений ограничена. Несмотря на пробелы и отличия в адаптациях норм ОЭСР, можно смоделировать механизм применения ВСП в России на основе существующих положений и международных стандартов. В целом эти положения формируют базу, позволяющую бизнесу участвовать в обсуждении с Минфином России вопросов двойного налогообложения.

Для дальнейшего совершенствования взаимосогласительной процедуры можно ориентироваться на ее выполнение с учетом проекта Многосторонней конвенции БРИКС. Он разработан в соответствии с общими рекомендациями ОЭСР и гармонично усовершенствует уже действующее Руководство Минфина России следующими стандартами:

• в дополнение к ВСП целесообразно имплементировать положения и порядок международного арбитража, существующий в рамках MLI;

• в ВСП (или международном налоговом арбитраже в случае имплементации) может рассматриваться неурегулированный спор на сумму более 100 тыс. долл. США или эквивалентную сумму в национальной валюте договаривающихся государств;

• компетентный орган, получивший заявление, обязан в течение 30 дней уведомить компетентный орган другого договаривающегося государства и передать ему копии заявления и документов;

• каждый компетентный орган назначает по одному квалифицированному лицу (арбитру в случае имплементации) в течение 60 дней со дня подачи заявления об урегулировании трансграничного налогового спора; два назначенных квалифицированных лица (арбитра) единогласно выбирают третьего арбитра в течение десяти дней со дня своего назначения;

• квалифицированные лица (арбитры) выбираются из числа физических лиц – граждан договаривающихся государств, компетентных в области международного налогообложения, имеющих ученые звания и степени, независимых от компетентных органов договаривающихся государств и заявителя и иным образом не заинтересованных в исходе дела; три квалифицированных лица (арбитра) формируют арбитражную панель, обладающую компетенцией рассматривать налоговый спор;

• коллегиальная международная налоговая (арбитражная) панель рассматривает спор в срок не более одного года со дня своего формирования по правилам процедуры;

• решение коллегиальной международной налоговой (арбитражной) панели окончательное и обязательно для компетентных органов договаривающихся государств и заявителя; решение панели может стать прецедентом, если компетентные органы договаривающихся государств взаимно выразят такое намерение.

Для защиты интересов всех участников международных правоотношений и предотвращения двойного налогообложения в России целесообразно:

• уточнять порядок и сроки выполнения достигнутых договоренностей в рамках взаимосогласительной процедуры (возврат излишне удержанных/уплаченных налогов или доначисление налогов) в НК РФ и в Руководстве по ВСП;

• дополнять Руководство конкретными сроками ответа Минфина России на заявку налогоплательщика и последствиями, в случае если заявка оставлена без внимания;

• уточнять компетенции и действия фискальных органов каждой страны в рамках ВСП; чтобы процедура проводилась прозрачно и можно было добиться оптимального результата, следует уточнить, как функционирует Минфин России, если РФ – инициатор процедуры и, наоборот, если РФ – страна ответчика;

• формировать открытую единую базу по решениям ВСП, которая унифицирует практику и позволит прогнозировать решения по возникающим вопросам, а следовательно, автоматически восполнит пробелы в регулировании этого механизма. В такой базе могут публиковаться как обезличенные решения (если налогоплательщик хочет сохранить конфиденциальность), так и конкретные (в зависимости от согласия участников процедуры). Публичная картотека с такими кейсами информативная и позволит налогоплательщикам понимать логику и принцип действия ВСП, планировать свою деятельность и избегать неприятных диалогов с фискальными органами разных стран.

В результате повышения прозрачности мероприятий ВСП и фискального контроля, в том числе благодаря реальной экспертной оценке каждого кейса, появится эффективный инструмент для защиты интересов налогоплательщиков и бюджета. Эти факторы будут способствовать хорошим отношениям и диалогу между бизнесом и государством.

«Большое значение имеют также подготовка и определение долгосрочной стратегии защиты интересов, представления документов и взаимодействия с обоими государствами. Необходимо помнить об уникальных обстоятельствах в каждом конкретном случае и о специфике законодательства вовлеченной страны. С учетом определенных особенностей целесообразно, принимая во внимание международные нормы и судебную практику обеих стран, подготовить подробный пакет документов, который может лечь в основу налогового спора в случае неудовлетворительного результата для налогоплательщика,» — Василе Лупу, руководитель практики международного налогообожения Consul Group.